Úrskurður yfirskattanefndar nr. 74/2019
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2019, miðvikudaginn 3. apríl, er tekið fyrir mál nr. 207/2018; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 21. desember 2018, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2011, 2012 og 2013.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vanframtaldar skattskyldar tekjur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2012, 2013 og 2014, vegna tekjuáranna 2011, 2012 og 2013, með því að annars vegar vanframtelja tekjur vegna starfa sinna í Litháen samtals að fjárhæð kr. 15.839.483 en þær tekjur höfðu sætt skattlagningu í upprunalandi og hins vegar með því að vanframtelja greiðslur frá X, Y og Z á árunum 2012 og 2013 að fjárhæð kr. 1.557.240 fyrra árið og kr. 4.346.591 hið síðara sem lagðar voru inn á bankareikning A hjá Arion banka nr. 0301-38-380278, greiðslu frá Þ á árinu 2013 að fjárhæð kr. 1.213.979 sem lögð var inn á reikning A í Litháen, greiðslu frá Q á árinu 2012 að fjárhæð kr. 615.906 sem lögð var inn á bankareikning A í Litháen nr. LT48 2140 0300 0253 3296 LTL og óútskýrða millifærslu frá A sjálfum sem samkvæmt yfirliti bankareiknings hans nr. LT48 2140 0300 0253 3296 LTL í Nordea bank í Litháen var framkvæmd á árinu 2012 að fjárhæð kr. 1.344.670 og óútskýrða innborgun í reiðufé sem lögð var inn af honum sjálfum inn á sama reikning á árinu 2013 að fjárhæð kr. 872.573 og að lokum greiðslur frá U ehf. á árinu 2011 sem samkvæmt yfirliti bankareiknings A nr. 307-26-1117 hjá Arion banka voru að fjárhæð kr. 2.176.325 að teknu tilliti til frádráttarbærs kostnaðar, svo sem nánar eru raktar í meðfylgjandi greinargerð og skýrslu skattrannsóknarstjóra, sem skattskyldar eru samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, samtals að fjárhæð kr. 12.127.284. Jafnframt vanframtaldi A tekjur vegna leigu á húsnæði sínu sem skattskyldar eru skv. 1. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, samtals að fjárhæð kr. 4.745.500.
Sú háttsemi A að vanrækja að gera grein fyrir tekjum vegna starfa sinna í Litháen á innsendu skattframtali brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, óháð því hvort staðin hafi verið skil á sköttum vegna umræddra ára í upprunaríki. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. samnings sem Ísland og Litháen gerðu með sér til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á vinnulaun, sbr. auglýsingu nr. 12/1999 í C-deild Stjórnartíðinda, má skattleggja tekjurnar í Litháen en á grundvelli 24. gr. sama samnings um aðferðir til að komast hjá tvísköttun skal Ísland undanþiggja þær tekjur skattlagningu. Nefnd vanræksla varðar A sekt skv. 3. mgr. 109 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Sú háttsemi A að vanrækja að telja fram fyrrgreindar tekjur frá X, Y og Z, Æ, Q, U ehf. og óútskýrðar greiðslur inn á reikning sinn, þ.e. millifærslu og innborgun í reiðufé, samtals að fjárhæð kr. 12.127.284, gjaldárin 2012, 2013 og 2014, vegna tekjuáranna 2011, 2012 og 2013, leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofns en vera bar gjaldárin 2012, 2013 og 2014 og þar með lægri tekjuskatts og útsvars svo sem í neðangreindri töflu greinir og brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr. og 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995 , um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum. Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum.
Sú háttsemi A að vanrækja að gera grein fyrir leigutekjum sínum að fjárhæð samtals kr. 4.745.500 leiddi til ákvörðunar lægri fjármagnstekjuskattstofns en vera bar gjaldárin 2012, 2013 og 2014 vegna tekjuáranna 2011, 2012 og 2013 og þar með lægri fjármagnstekjuskatts svo sem í neðangreindri töflu greinir og brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. 1. (sic) tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum.
| Tekjuár | Vanframtaldar skattlagðar erlendar tekjur | Vanfram-taldar A-tekjur | Tekju-skattur | Útsvar | Vanfram-taldar C-tekjur | Fjármagns-tekju-skattur |
| 2011 | 4.845.811 | 2.176.325 | 498.378[1] | 315.132[2] | 2.270.000 | 317.800[3] |
| 2012 | 814.743 | 3.517.816 | 827.557[4] | 509.380[5] | 1.101.500 | 154.210[6] |
| 2013 | 10.178.930 | 6.433.142 | 1.575.718[7] | 931.519[8] | 1.374.000 | 192.360[9] |
| Samtals | 15.839.483 | 12.127.284 | 2.901.653 | 1.756.031 | 4.745.500 | 644.370 |
Við væntanlega endurákvörðun skattstofna opinberra gjalda A vegna tekjuáranna 2011, 2012 og 2013 mun A að líkum verða gert að sæta álagningu tekjuskatts og útsvars á álag á vanframtalda skattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 21. desember 2018, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. desember 2018, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. desember 2018, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2011, 2012 og 2013, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 29. desember 2017. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 8. mars 2016. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. júní 2017. Var rannsókn í máli gjaldanda byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutöku þessa, svo og var byggt á skattframtölum gjaldanda, gögnum frá fjármálastofnunum, upplýsingum frá skattyfirvöldum í Litháen og upplýsingum um félag tengt gjaldanda skráð á lágskattasvæði. Með bréfum, dags. 22. nóvember 2017, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og tilnefndum verjanda hans skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Hinn 15. desember 2017 lagði tilnefndur verjandi gjaldanda fram bréflegar athugasemdir við skýrsluna. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 29. desember 2017, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að í viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar kom fram að andmæli tilnefnds verjanda gjaldanda hefðu leitt til breytinga á köflum 5.1.2 og 5.1.6 og töflum 5.2 og 6.1 í skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. desember 2017, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra á tekjum og skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2011 til og með 2013 eru eftirfarandi:
· Skattaðili hefur staðið skil á efnislega röngum skattframtölum.
· Skattaðili hefur vanframtalið tekjur vegna vinnu fyrir V í Litháen en skattar af þeim voru greiddir þar í landi.
· Skattaðili hefur vanframtalið aðrar tekjur sem skattleggja ber samkvæmt 1. tl. A liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í innsendum skattframtölum.
· Skattaðili hefur vanframtalið tekjur vegna leigu á húsnæði sem skattleggja ber samkvæmt 1. tl. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í innsendum skattframtölum.“
Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar, sem gerð var grein fyrir í töflu í niðurstöðukafla skýrslunnar, voru vanframtaldar skattlagðar erlendar tekjur frá V taldar nema 4.845.811 kr. tekjuárið 2011, 814.742 kr. tekjuárið 2012 og 10.178.930 kr. tekjuárið 2013, vanframtaldar A-tekjur taldar nema 2.176.325 kr. fyrsta árið, 3.517.816 kr. annað árið og 6.433.142 kr. þriðja árið og vanframtaldar C-tekjur taldar nema 2.270.000 kr. fyrsta árið, 1.101.500 kr. annað árið og 1.374.000 kr. þriðja árið.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 21. desember 2018.
3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. desember 2017, kemur fram að gjaldandi hafi staðið skil á skattframtölum árin 2012, 2013 og 2014 vegna tekjuáranna 2011, 2012 og 2013. Er tekið fram í skýrslunni að nafn gjaldanda hafi verið að finna í gögnum sem embættinu hafi borist vegna félaga skráðra á lágskattasvæðum, nánar tiltekið í tengslum við félag skráð á Bresku Jómfrúareyjum, T Ltd. Kemur fram að T Ltd. hafi ekki verið starfrækt síðan 31. október 2009 og hafi félagið verið fellt af skrá 5. október 2012.
Í kafla um rannsókn á tekjum gjaldanda kemur fram að gjaldandi hafi starfað sem forstjóri V í Litháen á rannsóknartímabilinu. Er tekið fram í skýrslunni að fyrir liggi yfirlit yfir bankareikninga gjaldanda nr. 380278 og 1117 hjá Arion banka hf. og nr. 3296 og 3306 hjá Nordea banka í Litháen, en gjaldandi hafi staðfest við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að um hans bankareikninga sé að ræða. Við skýrslutökuna var lögð fyrir gjaldanda samantekt á greiðslum V inn á bankareikning gjaldanda nr. 380278 hjá Arion banka hf. að fjárhæð 10.181.691 kr. árið 2011, 18.629.998 kr. árið 2012 og 18.561.867 kr. árið 2013. Staðfesti gjaldandi að hann hefði fengið greidd laun, útlagðan kostnað og stjórnarlaun frá félaginu. Þá var lögð fyrir gjaldanda samantekt á greiðslum frá V inn á bankareikning gjaldanda nr. 3296 hjá Nordea banka í Litháen að fjárhæð 1.409.505 kr. árið 2011 og 228.137 kr. árið 2012, og samantekt yfir greiðslur inn bankareikning gjaldanda nr. 3306 hjá sama banka að fjárhæð 1.405.645 kr. árið 2011, en gjaldandi sagðist ekki vita vegna hvers þessar greiðslur væru. Kom fram í skýrslunni að greiddir hefðu verið skattar af launum gjaldanda hjá V í Litháen samkvæmt upplýsingum frá litháenskum skattyfirvöldum. Af hálfu gjaldanda kom fram að af þessum sökum hefði gjaldandi ekki gefið því nægilegan gaum hvernig upplýsingagjöf hefði verið háttað í skattframtölum hans hérlendis. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra gerði gjaldandi grein fyrir tekjum frá V að fjárhæð 9.658.200 kr. í skattframtali vegna tekjuársins 2011, 23.876.062 kr. í skattframtali vegna tekjuársins 2012 og 12.954.400 kr. í skattframtali vegna tekjuársins 2013. Var það niðurstaða rannsóknarinnar að gjaldandi hefði vantalið tekjur frá V í skattframtölum sínum gjaldárin 2012, 2013 og 2014 um 4.845.811 kr. fyrsta árið, 814.742 kr. annað árið og 10.178.930 kr. þriðja árið.
Í umfjöllun um greiðslur inn á bankareikning gjaldanda nr. 380278 hjá Arion banka hf. frá X, Y og Z kom fram að gjaldandi hefði fengið greiddar samtals 3.541.140 kr. árið 2012 og 6.451.791 kr. árið 2013 frá greindum félögum. Er rakið að í svarbréfi frá skattyfirvöldum í Litháen hafi komið fram að gjaldandi hafi fengið tekjur frá Y að fjárhæð 32.111 LTL árið 2012 og frá Z að fjárhæð 966.678 LTL árið 2013 sem ekki hafi verið skattlagðar þar í landi. Bar gjaldandi því við við skýrslutöku að um endurgreiðslu á útlögðum kostnaði vegna laxveiðiferða eigenda félagana hefði verið að ræða. Lagði gjaldandi fram gögn um greiðslu kostnaðar í þessu sambandi. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins tillit til athugasemda og framlagðra gagna gjaldanda varðandi greiðslur þessar en taldi að þær greiðslur sem gjaldandi hefði fengið umfram sannanlega greiddan kostnað væru tekjur gjaldanda sem honum hefði borið að gera grein fyrir í skattframtölum sínum gjaldárin 2012 og 2013 og sem skattleggja bæri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hefðu tekjur gjaldanda vegna þessa verið vantaldar um 1.557.240 kr. í skattframtali árið 2012 og um 4.346.591 kr. í skattframtali árið 2013.
Þá er í skýrslunni gerð grein fyrir því að gjaldandi hafi fengið greiddar inn á bankareikning sinn nr. 3306 hjá Nordea banka í Litháen 1.213.979 kr. (7.650 evrur) frá Þ hinn 19. júlí 2013. Samkvæmt skattyfirvöldum í Litháen hafi gjaldandi haft tekjur frá Þ að fjárhæð 26.414 LTL árið 2013 sem ekki hafi verið skattlagðar þar í landi. Við skýrslutöku gat gjaldandi ekki skýrt greiðsluna en í bréfi tilnefnds verjanda gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. september 2017, kom fram að um stjórnarlaun væri að ræða. Hefði gjaldandi talið að skila ætti skatti af greiðslunum í Litháen en það hefði ekki verið gert. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að um væri að ræða tekjur sem skattskyldar væru hjá gjaldanda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem gjaldandi hefði átt að gera grein fyrir í skattframtali vegna tekjuársins 2013. Hefðu tekjur gjaldanda því verið vantaldar um 1.213.979 kr. vegna þessa í skattframtali árið 2014.
Í skýrslunni er því næst gerð grein fyrir því að gjaldandi hafi þann 5. september 2012 fengið greiddar 615.906 kr. (13.776,80 LTL) inn á bankareikning sinn nr. 3296 hjá Nordea banka í Litháen frá Q. Gat gjaldandi ekki gefið skýringar á greiðslunni við skýrslutökuna en þær skýringar voru gefnar af hálfu gjaldanda í bréfi tilnefnds verjanda hans í tilefni af frumskýrslu skattrannsóknarstjóra að greiðslan tengdist uppgjöri vegna viðskipta með hlutabréf. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að umrædd greiðsla væru skattskyldar tekjur gjaldanda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem gjaldandi hefði ekki gert grein fyrir í skattframtali vegna tekjuársins 2012.
Þá kemur fram í skýrslunni að á yfirliti yfir bankareikning gjaldanda nr. 3296 hjá Nordea banka í Litháen væri að finna greiðslu frá gjaldanda sjálfum að fjárhæð 1.344.670 kr. (28.485,75 LTL) þann 2. nóvember 2012 og innborgun í reiðufé frá gjaldanda að fjárhæð 872.573 kr. (19.400 LTL) þann 10. apríl 2013. Við skýrslutöku sagðist gjaldandi ekki vita hvaða greiðslur þetta væru en líklega væri um sparifé hans að ræða. Aðspurður um uppruna fjármunanna og hvort það gætu hafa verið launagreiðslur sagði gjaldandi það sennilega hafa verið launagreiðslur eða eitthvað álíka. Í bréfi tilnefnds verjanda gjaldanda kom fram að um tilfærslu á sparifé gjaldanda milli reikninga væri að ræða. Rakti skattrannsóknarstjóri ríkisins að færsluyfirlit bankareikninga gjaldanda bæru þess ekki merki að millifærsla hefði átt sér stað um þetta leyti árið 2012. Þá hefði gjaldandi ekki sýnt fram á uppruna reiðufjárins árið 2013. Taldi skattrannsóknarstjóri sem fyrr að umræddar greiðslur inn á bankareikning gjaldanda væru skattskyldar tekjur gjaldanda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem gjaldandi hefði ekki gert grein fyrir og væru tekjur gjaldanda vanframtaldar um 1.344.670 kr. tekjuárið 2012 og um 872.573 kr. tekjuárið 2013 vegna þessa.
Í skýrslunni er ennfremur rakið að samkvæmt yfirliti yfir bankareikning gjaldanda nr. 1117 hjá Arion banka hf. hefði gjaldandi fengið tvær greiðslur frá U ehf. að fjárhæð samtals 3.452.584 kr. árið 2011. Í bréfi tilnefnds verjanda gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins sagði að greiðslur þessar væru þóknun vegna ráðgjafar og kostnaður vegna ferða og gistingar. Aðeins hefði verið um þessar greiðslur að ræða en síðar hefði vinna þessi færst inn í vinnu hans sem launamanns hjá V. Tók skattrannsóknarstjóri tillit til fram kominna andmæla um að hluti endurgjaldsins væri endurgreiðsla á útlögðum kostnaði gjaldanda og var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að tekjur gjaldanda væru vantaldar um 2.176.325 kr. tekjuárið 2011 vegna þessa.
Loks er gerð grein fyrir greiðslum inn á bankareikning gjaldanda nr. 1117 hjá Arion banka hf. frá B og C að fjárhæð samtals 2.272.011 kr. árið 2011, 1.103.512 kr. árið 2012 og 1.376.013 kr. árið 2013. Við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að um væri að ræða greiðslur vegna húsaleigu á heimili gjaldanda og að greiðslurnar hefðu ekki verið gefnar upp til skatts. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra að um væri að ræða greiðslur sem skattskyldar væru hjá gjaldanda sem tekjur samkvæmt 1. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og væru fjármagnstekjur gjaldanda vantaldar um samtals 4.745.500 kr. greind ár vegna þessa.
4. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins er sem fyrr segir reist á því að gjaldandi hafi vanrækt að gera grein fyrir í skattframtölum sínum árin 2012, 2013 og 2014 ýmsum tekjum sem hann hafi haft tekjuárin 2011, 2012 og 2013, en skattrannsóknarstjóri byggði í þessu sambandi á yfirlitum yfir greiðslur inn á bankareikninga gjaldanda nr. 380278 og 1117 hjá Arion banka hf. og nr. 3296 og 3306 hjá Nordea banka í Litháen, sbr. fskj. 5.1-5.6, 6.1-6.86, 8.3-8.60 og 8.62-8.67 með skýrslu skattrannsóknarstjóra.
Gjaldandi var með skráð lögheimili að … allan þann tíma sem málið varðar og í skattframtölum vegna umræddra tekjuára, þ.m.t. vegna tekjuársins 2013, tilgreindi gjaldandi í athugasemdadálki að hann hefði unnið að hluta til erlendis sem starfsmaður erlends félags, V, og hefði gjaldandi þegið laun frá félaginu og greitt af þeim skatta og gjöld í Litháen. Með hliðsjón af framangreindu þykir ekki varhugavert að leggja til grundvallar í máli þessu að gjaldandi hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi allt það tímabil sem málið varðar samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, enda hefur öðru ekki verið borið við af hálfu gjaldanda. Í því felst að gjaldanda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað. Samkvæmt 119. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á tekju- og eignarskatti erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sömu tekjum og eignum bæði á Íslandi og erlendis. Á þessum grundvelli gerðu Ísland og Litháen á árinu 1999 með sér samning til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 12/1999 í C-deild Stjórnartíðinda.
Í fyrsta lagi varðar sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda greiðslur sem gjaldandi fékk inn á bankareikninga sína á árunum 2011, 2012 og 2013 frá V í Litháen. Af hálfu gjaldanda hefur komið fram að um sé að ræða launagreiðslur, þóknanir fyrir stjórnarsetu og bónusgreiðslur greind tekjuár vegna starfa hans fyrir félagið. Hafi skattar verið greiddir í Litháen og af þeim sökum hafi gjaldandi ekki gefið því nægilegan gaum hvernig upplýsingagjöf um greiðslur þessar hafi verið háttað í skattframtölum á Íslandi. Svo sem rakið hefur verið verður byggt á því í máli þessu að gjaldandi hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi allt það tímabil sem málið varðar samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Í því felst að gjaldanda bar að gera grein fyrir umræddum greiðslum frá V í skattframtölum sínum greind ár. Gerði gjaldandi grein fyrir tekjum frá V að fjárhæð 9.658.200 kr. í skattframtali sínu árið 2012, 23.876.062 kr. í skattframtalið árið 2013 og 12.954.400 kr. í skattframtali árið 2014 en samkvæmt upplýsingum frá Litháen námu tekjurnar 14.504.011 kr. fyrsta árið, 24.690.804 kr. annað árið og 23.133.330 kr. þriðja árið. Voru tekjur gjaldanda frá V því vantaldar í skattframtali árið 2012 um 4.845.811 kr., um 814.742 kr. í skattframtali árið 2013 og um 10.178.930 kr. í skattframtali árið 2014. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt staðfestingu frá skattyfirvöldum í Litháen hafi skattar verið greiddir af umræddum tekjum í Litháen. Þar sem rangar upplýsingar um launatekjur gjaldanda frá V í skattframtölum árin 2012, 2013 og 2014 höfðu ekki áhrif á skattgreiðslur gjaldanda viðkomandi gjaldár verður talið að brot gjaldanda varði refsingu að því er vanframtaldar tekjur gjaldanda varðar samkvæmt 3. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, svo sem byggt er á í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Í annan stað varðar mál þetta greiðslur frá X, Y og Z að fjárhæð samtals 3.541.140 kr. árið 2012 og 6.451.791 kr. árið 2013, greiðslu að fjárhæð 1.213.979 kr. frá Þ árið 2013, greiðslu að fjárhæð 615.906 kr. frá Q árið 2012, greiðslu frá gjaldanda sjálfum að fjárhæð 1.344.670 kr. árið 2012 og innborgun í reiðufé að fjárhæð 872.573 kr. árið 2013, og greiðslur frá U ehf. að fjárhæð samtals 3.452.584 kr. árið 2011. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og undir rannsókn málsins gaf gjaldandi sem fyrr segir ýmsar skýringar á greiðslum þessum, þ.e.a.s. að greiðslur frá X, Y og Z væru endurgreiðslur á útlögðum kostnaði vegna veiðiferða fyrirsvarsmanna þessara félaga, að greiðsla frá Þ væru stjórnarlaun, að greiðsla frá Q væri uppgjör vegna hlutabréfaviðskipta, að innlagnir frá gjaldanda væru millifærsla á sparifé hans og að greiðslur vegna U ehf. væru þóknun vegna ráðgjafar. Í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að samkvæmt upplýsingum frá litháenskum skattyfirvöldum hafi greiðslur þessar ekki sætt skattlagningu í Litháen. Í niðurstöðum sínum tók skattrannsóknarstjóri tillit til andmæla gjaldanda og fram kominna gagna um útlagðan kostnað í tilviki greiðslna frá X, Y og Z, en ekki hefðu komið fram gögn er vörpuðu frekara ljósi á aðrar greiðslur til gjaldanda.
Í þriðja lagi varðar mál þetta greiðslur frá B og C að fjárhæð samtals 2.270.000 kr. árið 2011, 1.101.500 kr. árið 2012 og 1.374.000 kr. árið 2013. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfesti gjaldandi að um væri að ræða greiðslur vegna húsaleigu sem gjaldandi hefði ekki gert grein fyrir í skattframtölum sínum greind ár.
Samkvæmt framansögðu liggur fyrir viðurkenning gjaldanda á því að greiðslur frá U ehf. að fjárhæð 2.176.325 kr. árið 2011 hafi verið tekjur hans vegna ráðgjafarvinnu á vegum umrædds einkahlutafélags sem gjaldandi hafi ekki gert grein fyrir í skattframtali árið 2012. Þykir mega slá því föstu að um sé að ræða skattskyldar tekjur gjaldanda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, svo sem á er byggt af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda hefur gjaldandi ekki andmælt því. Þá hefur gjaldandi staðfest að hafa vanrækt að gera grein fyrir tekjum af útleigu húsnæðis með fyrrgreindum fjárhæðum í skattframtölum sínum árin 2012, 2013 og 2014, en tekjur þessar teljast skattskyldar samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 (ranglega felldar undir 1. tölul. C-liðar lagagreinarinnar í rannsóknarskýrslu og kröfugerð skattrannsóknarstjóra).
Skýringar gjaldanda um greiðslur frá X, Y og Z, sem námu 3.541.140 kr. á árinu 2012 og 6.451.791 kr. á árinu 2013, verður að skilja þannig að hann hafi haft milligöngu um laxveiðiferðir fyrirsvarsmanna þessara félaga hingað til lands og m.a. lagt út fyrir kostnaði sem til hafi fallið vegna þeirra. Í því sambandi hefur gjaldandi lagt fram gögn um kostnað að fjárhæð 1.983.900 kr. fyrra árið og 2.105.200 kr. síðara árið. Mismun fjárhæða telur skattrannsóknarstjóri ríkisins að virða beri sem launatekjur gjaldanda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra staðhæfði gjaldandi að hér væri að öllu leyti um að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar. Í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. desember 2017, kom fram að gjaldandi hefði ekki tiltæk frekari gögn um útlagðan kostnað en þar var vísað til. Gjaldandi hefur ekki heldur að öðru leyti varpað neinu ljósi á þau útgjöld sem hér kunna að koma við sögu, hvorki hvað snertir tilefni þeirra né móttakendur greiðslna. Að svo vöxnu þykja ekki forsendur til þess að taka viðbáru gjaldanda um útgjöld vegna umrædds verkefnis til greina með áætlaðri lækkun tekna. Gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við mat skattrannsóknarstjóra um eðli þeirra tekna sem hér um ræðir og verður ekki talið að neitt hafi komið fram í málinu sem gefur tilefni til að ætla að álitamál sé um heimild til skattlagningar þeirra hérlendis. Verður því byggt á niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins bæði um fjárhæð og eðli umræddra tekna gjaldanda.
Þrátt fyrir ærið tilefni hefur gjaldandi ekki lagt fram nein gögn við meðferð máls þessa eða rennt að öðru leyti stoðum undir þær skýringar sínar að greiðsla frá Q á árinu 2012 tengist uppgjöri hlutabréfaviðskipta og að innborganir frá gjaldanda sjálfum á erlendan bankareikning hans á árunum 2012 og 2013 hafi falið í sér tilfærslu á sparifé. Hefur gjaldandi m.a. ekki upplýst neitt um það til hvaða hlutabréfaviðskipta hér er vísað eða gert grein fyrir þeim fjármunum sem hann lagði inn á bankareikning. Vegna athugasemdar í bréfi tilnefnds verjanda gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. desember 2017, skal tekið fram að telja verður að það eigi undir hlutaðeigandi skattaðila að gera viðhlítandi grein fyrir uppruna fjármuna við þær aðstæður sem um ræðir í málinu.
Hvað snertir greiðslu að fjárhæð 1.213.979 kr. sem gjaldandi fékk frá Þ á árinu 2013 er þess að geta að við rannsókn málsins skýrði gjaldandi greiðsluna með því að hann hefði fengið stjórnarlaun frá félaginu.
Samkvæmt 16. gr. í fyrrnefndum tvísköttunarsamningi milli Íslands og Litháen má skattleggja stjórnarlaun og aðrar svipaðar greiðslur, sem aðili heimilisfastur í aðildarríki fær fyrir setu í stjórn í félagi sem heimilisfast er í hinu aðildarríkinu, í síðarnefnda ríkinu. Skýra verður umrætt ákvæði tvísköttunarsamningsins með hliðsjón af uppruna þess, en ákvæðið á sér fyrirmynd í samningslíkani Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD). Fram kemur í athugasemdum við 16. gr. í samningsfyrirmynd OECD að þar sem stundum sé erfitt að slá því föstu hvar þjónusta stjórnarmanna í félagi sé innt af hendi sé gengið út frá því í ákvæðinu að þjónustan sé innt af hendi í því ríki þar sem félagið sé heimilisfast. Þá kemur fram í athugasemdunum að undir ákvæðið falli endurgjald fyrir stjórnarstörf óháð formi greiðslu. Í athugasemdunum er þess loks getið að einungis endurgjald fyrir stjórnarstörf falli undir ákvæði 16. gr. samningsfyrirmyndarinnar. Inni stjórnarmaður af hendi önnur störf fyrir félag sem ekki tengjast stjórnarstörfunum, t.d. sem almennur launamaður eða ráðgjafi, getur því komið til kasta annarra ákvæða samningsfyrirmyndarinnar um skiptingu skattlagningarréttar.
Samkvæmt framansögðu bar gjaldanda að gera grein fyrir hinum umdeildu tekjum frá Þ árið 2013 í skattframtali sínu árið 2014, svo sem bent er á í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. desember 2017. Eftir stóð hins vegar að taka afstöðu til þess hvernig haga bæri meðferð teknanna í skattskilum gjaldanda með tilliti til ákvæða fyrrgreinds tvísköttunarsamnings milli Íslands og Litháen og þá m.a. hvort skattlagningarréttur vegna teknanna væri hér á landi eða erlendis, enda var sem fyrr greinir lagt til grundvallar í skýrslu skattrannsóknarstjóra að um erlendar tekjur væri að ræða. Ekki kemur annað fram í kröfugerð skattrannsóknarstjóra til yfirskattanefndar, dags. 21. desember 2018, en að byggt sé á óbreyttum forsendum að þessu leyti.
Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.
Eins og að framan greinir var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins ekkert fjallað um þýðingu fyrrgreinds tvísköttunarsamnings fyrir mál gjaldanda þótt lagt væri til grundvallar að um erlendar tekjur væri að ræða. Við framsetningu kröfugerðar um sektarákvörðun á hendur gjaldanda á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hvað þennan kröfulið varðar var því nauðsynlegt að fjalla um þetta atriði og taka að öðru leyti afstöðu til álitaefna varðandi skattlagningarrétt samkvæmt ákvæðum greinds tvísköttunarsamnings og þýðingu samningsins fyrir mál gjaldanda að öðru leyti. Skipti út af fyrir sig ekki máli í því sambandi hvort hugsanlegri skattskyldu erlendis vegna umræddra tekna hefði verið fullnægt eða ekki, en í bréfi tilnefnds verjanda gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. september 2017, kom fram að gjaldandi hefði talið að skila ætti skatti af greiðslunni í Litháen en hann hefði enga skýringu á því hvers vegna það hefði ekki verið gert.
Samkvæmt því sem að framan greinir verður að telja að verulega þýðingu hafi um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda að skýr mörk séu lögð af hálfu rannsóknaraðila um meint refsiverð brot og hvernig talið sé að huglægum refsiskilyrðum sé háttað um þau. Er þetta og mikilsvert með tilliti til andmælaréttar gjaldanda og varna hans í tilefni af sektarkröfu. Þessa þykir ekki hafa verið gætt í máli þessu að því er varðar fyrrgreint álitaefni um skattalega meðferð þeirra greiðslna sem gjaldandi kvað vera stjórnarlaun frá Æ. Að svo vöxnu og eins og mál gjaldanda liggur að öðru leyti fyrir þykir ekki rétt að gera gjaldanda sekt vegna þessa liðar í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins þykir bera að fallast á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að gjaldandi hafi með saknæmum hætti staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2012, 2013 og 2014 með því að vanrækja að telja fram tekjur með fyrrgreindum fjárhæðum sem skattskyldar voru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Telst vanálagður tekjuskattur samkvæmt framansögðu nema 498.378 kr. gjaldárið 2012, 827.557 kr. gjaldárið 2013 og 1.262.511 kr. gjaldárið 2014. Vanálagt útsvar nam 315.132 kr. fyrsta árið, 509.380 kr. annað árið og 755.735 kr. þriðja árið. Þá vanrækti gjaldandi að telja fram húsaleigutekjur greind ár að fjárhæð samtals 4.745.500 kr. sem skattskyldar voru samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Nam vangoldinn fjármagnstekjuskattur samkvæmt þessu 317.800 kr. gjaldárið 2012, 154.210 kr. gjaldárið 2013 og 192.360 kr. gjaldárið 2014, eða samtals 644.370 kr. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda gjaldárin 2012, 2013 og 2014 leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar umrædd gjaldár, svo sem greinir í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.
Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektarfjárhæðar er til þess að líta að langur tími er liðinn frá því að gjaldandi framdi brot sitt, en dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti og að teknu tilliti til mögulegs álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.900.000 kr. til ríkissjóðs og 2.800.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.
Ú r s k u r ð a r o r ð :
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.900.000 kr. til ríkissjóðs og 2.800.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.
[1] Tekjuskattur: 2.176.325 kr. * 22,9% = 498.378 kr.
[2] Útsvar: 2.176.325 kr.*14,48% = 315.132 kr.
[3] Fjármagnstekjuskattur : 2.270.000 kr. -stofn 7/10 = 1.589.000 kr. * 20% = 317.800 kr.
[4] Tekjuskattur: 1. þrep : 2.760.000 kr. * 22,9% = 632.040 kr., 2. þrep : 757.816*25,8% = 195.517 kr. – Samtals 827.557 kr.
[5] Útsvar: 3.517.816 kr. * 14,48% = 509.380 kr.
[6] Fjármagnstekjuskattur : 1.101.500 kr. -stofn 7/10 = 771.050 kr. * 20% = 154.210 kr.
[7] Tekjuskattur : 1. þrep : 2.897.702 kr. * 22,9% = 663.574., 2. þrep : 3.535.440 kr. *25.8% = 912.144 – Samtals 1.575.718 kr.
[8] Útsvar : 6.433.142 * 14.48% = 931.519 kr.
[9] Fjármagnstekjuskattur : 1.374.000 kr. -stofn 7/10 = 961.800 * 20% = 192.360 kr.
