Úrskurður yfirskattanefndar nr. 142/2018

3.10.2018

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

Ár 2018, miðvikudaginn 3. október, er tekið fyrir mál nr. 100/2018; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. […], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 26. júní 2018, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. […], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013. 

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A, sem ábyrgðaraðila og daglegum stjórnanda X slf., kt. […], er gefið að sök eftirfarandi:

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti, sem innheimtur var í rekstri X slf., vegna uppgjörstímabilanna júlí - ágúst, september - október og nóvember - desember rekstrarárið 2011, janúar - febrúar til og með september - október rekstrarárið 2012 og janúar - febrúar og september - október rekstrarárið 2013, samtals að fjárhæð kr. 3.928.126 auk dráttarvaxta, álags og kostnaðar. Einnig var leitt í ljós við rannsóknina að vanrækt hefði verið af hálfu skattaðila að skila á lögmæltum tíma til innheimtumanns ríkissjóðs virðisaukaskattsskýrslum fyrir tímabilin janúar - febrúar, mars - apríl, júlí - ágúst og september - október rekstrarárið 2012.

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreinds uppgjörstímabils nemur samtals kr. 3.928.126. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að framangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 26. júní 2018, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. júní 2018, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. júní 2018, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X slf., kt. […], nú þrotabú, vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2011, 2012 og 2013 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X slf. vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 7. desember 2017. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 13. september 2017 og beindist að skilum félagsins á innheimtum virðisaukaskatti á rannsóknartímabilinu. Skráður tilgangur X slf. á þessu tímabili var viðgerðir og viðhald á vélbúnaði og annar skyldur rekstur. Samkvæmt gögnum málsins var bú X slf. tekið til gjaldþrotaskipta 7. júní 2018. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda, A, hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 10. nóvember 2017. Með bréfi, dags. 20. nóvember 2017, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar og tók skattrannsóknarstjóri ríkisins í framhaldi af þessu saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 7. desember 2017, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. desember 2017, segir að rannsókn á skattskilum X slf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum félagsins og leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X slf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn á virðisaukaskattsskilum X slf. hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2011, janúar-febrúar til og með september-október 2012 og janúar-febrúar og september-október 2013 að fjárhæð samtals 3.928.126 kr. Þá hafi verið vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum X slf. á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst og september-október 2012.

Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku þann 10. nóvember 2017 að hann hefði verið félagsmaður og prókúruhafi X slf. og kvaðst gjaldandi hafa séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur X slf. og leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Gjaldandi kannaðist við þessar skýrslur og kvað þær hafa verið byggðar á bókhaldsgögnum félagsins. Taldi gjaldandi gögnin gefa rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur X slf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 3.928.126 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Sagði gjaldandi að innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma þar sem peningarnir hefðu ekki verið til. Hefðu sölureikningar félagsins ekki fengist greiddir og væri hluti af þeim enn útistandandi, eða um 800 þúsund krónur. Aðspurður sagðist gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Gjaldandi, A, var félagsmaður og prókúruhafi X slf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku staðfesti gjaldandi að hafa annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Verður samkvæmt framansögðu að telja að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X slf. borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts félagsins og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts X slf. árin 2011, 2012 og 2013 liggja virðisaukaskattsskýrslur sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 10. nóvember 2017, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Við skýrslutökuna tók gjaldandi hins vegar fram að eitthvað hefði verið um að gefnir hefðu verið út sölureikningar á tímabilinu sem ekki hefðu fengist greiddir. Kvaðst gjaldandi við skýrslutökuna vera búinn að reyna allt til að innheimta útistandandi kröfur félagsins og væri höfuðstóll þess sem væri útistandandi kominn úr fjórum milljónum króna niður í um 800 þúsund krónur. Aðspurður sagði gjaldandi að þetta væru þrír til fjórir aðilar sem skulduðu félaginu umrædda fjármuni. Við skýrslutökuna var gjaldanda gefinn frestur til 17. nóvember 2017 til að koma gögnum um útistandandi kröfur X slf. til skattrannsóknarstjóra ríkisins og kvaðst gjaldandi ætla að taka gögnin saman og koma þeim til embættisins. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. desember 2017, er gerð grein fyrir framburði gjaldanda, sem hér hefur verið rakinn, og tekið fram að umrædd gögn hafi ekki borist skattrannsóknarstjóra, en að öðru leyti er ekki fjallað um útistandandi viðskiptakröfur X slf. eða hvort tilefni sé til að líta til þeirra í málinu. Framburð gjaldanda verður að skilja þannig að hann hafi talið að um tapaðar viðskiptakröfur væri að ræða í skilningi 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Þetta var sem fyrr segir ekki rannsakað nánar af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þrátt fyrir skýringar gjaldanda, og er helst að sjá að skattrannsóknarstjóri hafi ekki talið ástæðu til að gefa þessu atriði sérstakan gaum þar sem gjaldandi stóð ekki við áform sín um að afhenda gögn um útistandandi kröfur X slf. Eins og komið hefur fram var bú X slf. tekið til gjaldþrotaskipta eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins lauk, eða hinn 7. júní 2018. Að þessu athuguðu þykir rétt að byggja á framburði gjaldanda um tapaðar viðskiptakröfur X slf. og lækka fjárhæð virðisaukaskatts sem í málinu greinir með tilliti til tapaðra viðskiptakrafna sem nemur 162.560 kr. (800.000 kr. x 0,2032). Samkvæmt þessu verður í máli þessu miðað við vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 3.765.576 kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 6. október 2011. Þar kemur fram að á tímabilinu 6. október 2011 til og með 17. júní 2018 voru alls greiddar 2.419.842 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts X slf., en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar.

Sá hluti greiðslna gjaldanda á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nam 108.220 kr. vegna virðisaukaskatts, en hliðstæðar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda námu 7.377 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 700.507 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 816.104 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X slf. að fjárhæð 816.104 kr.

Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X slf. að fjárhæð 3.765.576 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2011, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2012 og janúar-febrúar og september-október 2013, ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárskortur hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X slf.

Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X slf. og leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra tímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 816.104 kr. Svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts X slf. vegna fyrstu tveggja uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og verulegs hluta fjárhæðar þriðja tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2011 að fjárhæð samtals 1.159.735 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X slf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil á virðisaukaskatti að fjárhæð 2.605.841 kr.

Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.000.000 kr. til ríkissjóðs.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.000.000 kr. til ríkissjóðs.